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En este artículo vamos a analizar la aplicación de la regla de inversión del Impuesto sobre el Valor Añadido, en los supuestos de entrega de inmuebles gravados con carga hipotecaria centrándonos en el sector de la construcción.
Como hemos dicho, uno de los supuestos de inversión del sujeto pasivo tiene lugar en el caso de entregas de bienes inmuebles efectuadas en ejecución de la garantía constituida sobre estos, entendiéndose, asimismo, que se ejecuta la garantía cuando se transmite el inmueble a cambio de la extinción total o parcial de la deuda garantizada o de la obligación de extinguir la referida deuda por el adquirente (artículo 84. Uno. 2º letra e) tercer guion Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (“LIVA”)).
Pues bien, el Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante, “TEAC”) ha emitido varias resoluciones en las que matiza y cambia los criterios de interpretación de este supuesto de inversión del sujeto pasivo.
- Controversia en la interpretación de la regla de inversión del sujeto pasivo en los supuestos de entrega de inmuebles con carga hipotecaria
Hasta la resolución de 20 de septiembre de 2022 (RG 3131/2020), la Dirección General de Tributos (en adelante, “DGT”) venía permitiendo la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a la transmisión de una finca o una serie de fincas gravadas con garantía hipotecaria cuando el comprador destinaba parte del precio de compraventa a la cancelación de la deuda hipotecaria.
1. Primer cambio doctrinal
Sin embargo, en la resolución anteriormente citada, el TEAC matiza su postura previa y parece que limita la aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo a los supuestos de dación en pago de los inmuebles, con extinción total o parcial de la deuda, y a los de adjudicación en pago de asunción de deudas.
Esto es, conforme a esta resolución, parece que no es posible aplicar la regla de inversión del sujeto pasivo en el supuesto en el que una empresa, entre otras, una empresa constructora entrega un bien inmueble y el comprador destina parte del precio de compraventa a la cancelación de la deuda hipotecaria.
2. Segundo cambio doctrinal
A continuación, en la resolución de 20 de octubre de 2022 (RG 2077/2020) el TEAC matiza y corrige la resolución de 20 de septiembre de 2022.
En esta segunda resolución, el TEAC resuelve que resulta de aplicación la regla de inversión del sujeto pasivo a la transmisión de un inmueble afecto registralmente al pago de las cargas urbanísticas derivadas del correspondiente proyecto de urbanización en cumplimiento de los deberes urbanísticos, siempre que el adquirente destine parte del precio al pago de dichas cargas urbanísticas. Eso sí, el TEAC exige que los gastos de urbanización se hayan devengado, sean exigibles y que se encuentre vigente la afección registral de las parcelas al cumplimiento de los deberes urbanísticos.
A estos efectos, es necesario destacar que, tal y como sienta el Tribunal Supremo en la sentencia 3169/2014 de 15 de julio de 2014, las cargas urbanísticas tienen naturaleza de garantía real preferente, incluso respecto de otras hipotecas o cargas anteriores, lo que supone que dicho privilegio tiene la naturaleza de una hipoteca legal tácita.
Por lo tanto, teniendo las cargas urbanísticas, a estos efectos, una naturaleza jurídica análoga al de una hipoteca parece deducirse que este mismo tratamiento debería darse a los supuestos de transmisión de inmuebles afectos a otras garantías reales, en general, y en particular, a las garantías hipotecarias.
Esto es, el TEAC mantiene el criterio previo conforme al cual es aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo cuando el comprador destina parte del precio de compraventa del inmueble a la cancelación de la deuda hipotecaria que recae sobre este.
- Estado actual del criterio de interpretación de la regla de inversión del sujeto pasivo en la entrega de inmuebles con carga hipotecaria
Es aplicable la regla de inversión del sujeto pasivo (previsto en el artículo 84. Uno. 2º. e), tercer guion, de la LIVA) a la transmisión de una finca o serie de fincas sobre las que recae una garantía hipotecaria cuando el comprador retiene parte del precio de compraventa para destinarlo a la cancelación de la deuda hipotecaria.
Esta posición doctrinal ha sido reiterada en numerosas contestaciones a consulta de la DGT durante el pasado año 2023.
Por tanto, es adecuado revisar las entregas de bienes con carga hipotecaria que se hayan realizado para comprobar que su adecuación al actual criterio del TEAC y la DGT y planificar adecuadamente estas operaciones para reducir la carga financiera asociada al IVA.
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Socia del área tributario
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