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La Audiencia Nacional ha dictado recientemente una sentencia que ha encendido las alarmas en el ámbito de la empresa familiar, al cuestionar algunos principios clave en la tributación de las transmisiones inter vivos de participaciones sociales. En concreto, se pronuncia sobre las consecuencias derivadas del incumplimiento de los requisitos para aplicar los beneficios fiscales.
La resolución (rec. nº 1957/2021) analiza un caso en el que se donan participaciones en una sociedad, acogiéndose el donante a la no tributación (diferimiento) de la ganancia patrimonial puesta de manifiesto en su IRPF por concurrir los requisitos previstos en el artículo 20.6 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Conviene recalcar que este beneficio fiscal no implica una exención, sino un mero diferimiento: la ganancia patrimonial no tributa en el momento de la donación, pero como contrapartida, el donatario se subroga en la posición del donante respecto de la fecha y valor de adquisición de las participaciones.
Sin embargo, en este caso, al considerar que no se cumplían los requisitos para aplicar dicho régimen, la Administración regulariza al donatario en el IRPF, pese a haberle negado previamente los beneficios fiscales en el ISD. Esto provoca una clara situación de doble imposición jurídica: al donatario se aplican dos regímenes fiscales incompatibles sobre una misma operación.
Una decisión que no solo es discutible desde un punto de vista técnico, sino que genera una profunda inseguridad jurídica, como veremos a continuación.
Antecedentes del caso
En 2010, un padre donó a su hijo unas participaciones sociales en una sociedad. La operación se formalizó asumiendo el cumplimiento de los requisitos para aplicar dos importantes beneficios fiscales:
- En sede del donatario, la reducción del 95% en el ISD, prevista para la donación de participaciones en empresas familiares en el artículo 20.6 de la Ley del ISD, y
- En sede del donante, el diferimiento de la ganancia puesta de manifiesto con motivo de la donación, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.3.c) de la Ley del IRPF.
Para poder aplicar estos beneficios, y por lo que ahora interesa, el donatario deberá mantener las participaciones exentas en su Impuesto sobre Patrimonio (IP) durante, al menos, 10 años, y, como contrapartida, conservará, a efectos fiscales, los valores y fechas de adquisición que las participaciones tenían en el donante (artículo 36 de la Ley del IRPF).
La escritura de donación recogió expresamente ambos beneficios, y el hijo, además, declaró las participaciones exentas en su IP.
En 2012, sin embargo, la Agencia Tributaria de la Comunidad de Madrid inició un procedimiento de comprobación y concluyó que el donatario no cumplía dichos requisitos en el momento de la donación, ya que su cargo en la empresa no implicaba una efectiva intervención en las decisiones de la empresa, es decir, no ejercía funciones directivas.
El donatario aceptó la regularización y abonó la diferencia correspondiente, esto es, tributó en el ISD sin aplicar los beneficios fiscales.
Posteriormente, en 2014, el hijo vendió las participaciones y, en su IRPF, calculó su ganancia patrimonial utilizando el valor de adquisición declarado en la donación. Sin embargo, en 2015, la Administración regulariza su IRPF, entendiendo que debía haber aplicado el valor originario del donante (por aplicación del régimen de subrogación), generando así una ganancia mucho mayor.
Interpretación normativa en caso de incumplimiento de los requisitos para la aplicación de los beneficios fiscales
Cuando se incumplen las condiciones que establece el artículo 20.6 de la Ley del ISD para aplicar estos beneficios fiscales, las consecuencias son las siguientes:
- En sede del donante, que éste tenga que tributar por la ganancia patrimonial generada con ocasión de la donación y que quedó diferida. Este diferimiento está condicionado a que se cumplan los requisitos que determinan la aplicación de la reducción en la base imposible del ISD.
- En sede del donatario, dicho incumplimiento implica:
- La pérdida de la reducción del 95% en el ISD y,
- Correlativamente, la actualización del coste de adquisición a efectos del IRPF.
Es decir, si no se cumplen los requisitos del régimen, se rompe la lógica de la subrogación, y cada parte debe asumir las consecuencias tributarias correspondientes.
Postura de la Audiencia Nacional
La Audiencia Nacional, sin embargo, desestima el recurso del contribuyente y confirma la regularización realizada al donatario, basándose esencialmente en dos argumentos:
- Aplicación de la doctrina de los actos propios: El hijo, en la escritura de donación y en sus declaraciones de IP, actuó como si se cumplieran los requisitos de empresa familiar. Según la AN, no puede ahora desdecirse para beneficiarse de un mayor valor de adquisición a efectos del cálculo de la ganancia patrimonial.
- Ausencia de regularización del donante: Dado que el padre no presentó declaración complementaria de su IRPF para tributar por la ganancia patrimonial derivada de la donación, y siguiendo el criterio de la Dirección General de Tributos, la Administración considera que no se ha producido tributación efectiva por la ganancia, y traslada esa carga fiscal al donatario, considerándolo obligado tributario por la parte no gravada.
En este punto, resulta evidente que la Administración no puede ya regularizar al donante, al haber transcurrido el plazo de prescripción. Sin embargo, intenta recuperar esa cuota a través del donatario, aun cuando ello suponga desplazar la carga tributaria a un sujeto distinto del realmente beneficiado.
En consecuencia, aunque la Administración autonómica denegó al hijo la aplicación de los beneficios fiscales del régimen por entender que no se cumplían los requisitos, la AN respalda una propuesta de la Inspección que implica necesariamente la aplicación del mismo.
Es decir, aplica automáticamente el régimen de subrogación plena que, en la práctica, implica que el donatario tributa dos veces: primero, en el ISD, por el valor total de las participaciones recibidas, sin aplicar la reducción del 95%, como si el régimen no existiera; y después, en el IRPF, al transmitir las participaciones, no puede actualizar el valor de adquisición, como si sí se hubiera aplicado el régimen.
Esta contradicción genera una situación de doble imposición jurídica absolutamente injustificable.
Una sentencia técnica y jurídicamente preocupante
Esta sentencia plantea una cuestión fundamental: ¿puede el donatario verse perjudicado por la falta de regularización del donante? ¿Tiene sentido atribuirle una ganancia “fiscalmente ficticia” cuando no se cumplen los requisitos para que se subrogue en la posición del donante en cuando a fechas y valores de adquisición?
Desde nuestro punto de vista, la respuesta es clara: no. La ausencia de regularización por parte del donante debe ser completamente ajena al donatario. No resulta admisible imputarle una ganancia patrimonial al donatario cuando, en realidad, no opera el mecanismo de subrogación previsto en el artículo 36 de la Ley del IRPF, pues de lo contrario se estaría pervirtiendo la lógica del IRPF y vulnerando el principio de prohibición de la doble imposición.
Desde un punto de vista técnico y práctico, esta sentencia es altamente preocupante. La AN aplica la subrogación del artículo 36 de manera automática, incluso cuando la Administración ya ha negado previamente la existencia de una empresa familiar a efectos de los beneficios fiscales. Y ello, no solo afecta a los contribuyentes implicados, sino que lanza un mensaje de inseguridad para muchas otras empresas familiares que planifican su relevo generacional.
En definitiva, esta sentencia pone de relieve, una vez más, la necesidad de que la Administración y los tribunales apliquen los principios fiscales con coherencia y rigor.
Desde nuestro despacho, insistimos en la necesidad de extremar la precaución en las operaciones de transmisión de participaciones en empresas familiares. Contar con un asesoramiento preventivo sólido no solo es recomendable, sino imprescindible.
- Más información sobre Empresa Familiar
Ana Delgado – Grupo Empresa Familiar
Manager en el área tributario
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