La donación de la empresa familiar: ojo al IRPF del donante

Como es sabido, uno de los problemas connaturales a la empresa familiar es el del relevo generacional, que normalmente se producirá tanto en la esfera de la propiedad como en la de la gestión. En este post nos centraremos en la sucesión en la propiedad.

Dejando al margen las formas de transmisión-adquisición onerosas (compraventas, permutas …), el debate suele girar en torno a dos fórmulas de transmisión lucrativa: la donación y la herencia. Nos referiremos aquí a la donación de la empresa familiar.

Como hemos visto en otros artículos, está muy extendida la idea de que la donación y la herencia son opciones equivalentes cuya única diferencia radica en el momento en que se produce el relevo en la propiedad. Sin embargo, ambas figuras tienen muy distinto tratamiento fiscal, siendo mucho más ventajoso el dispensado por la ley a las herencias, lo que puede hacer que de una donación se deriven efectos adversos inesperados y de difícil o imposible solución.

Las diferencias entre ambas opciones son, muy resumidamente:

• En cuanto al adquirente, (a) por un lado, resulta más fácil acceder a los beneficios fiscales en el ámbito del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (ISD) en el caso de herencia que en el de donación; y (b) por otro, dichos beneficios son más sustanciosos en el caso de la herencia, donde la carga fiscal se reduce de forma definitiva, que en el de la donación, cuyo beneficio se configura en parte como un diferimiento del Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) del donante, de forma que el tributo que este no pague en el momento de la donación, lo pagará el donatario cuando transmita los bienes donados.
• En cuanto al transmitente, mientras en la transmisión mortis causa no tributa en ningún caso por el IRPF (pues en nuestra legislación no existe para las personas físicas lo que se conoce como “plusvalía del muerto”), en los casos de donación puede llegar a tributar, y si no lo hace él, lo hará el donatario en el futuro.

1. Doctrina del TEAC: donación de empresa familiar y tributación en el IRPF

Pasando de lo abstracto a lo concreto, a continuación nos referiremos a una resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) de 29 de mayo de 2023 que evidencia, por lo que ahora interesa, el peligro de llevar a cabo una donación de participaciones en la empresa familiar sin haber analizado exhaustivamente todas las posibles consecuencias adversas de la misma.

El resultado de la controversia es que en una donación de participaciones sociales de una empresa familiar de padres a hijos, en la que se consideró que se cumplían la totalidad de los requisitos para acceder a la fiscalidad de la empresa familiar (no tributación en el IRPF del donante y tributación muy reducida en el ISD de los donatarios), se ve inesperadamente gravada en el IRPF del donante por una parte del valor de las participaciones transmitidas. 

Para centrar la cuestión, conviene tener presente que la no tributación en el IRPF del donante está vinculada a la reducción en el ISD del donatario, y ésta lo está, a su vez, a la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio (IP) del donante. Es decir, las participaciones donadas tienen que estar exentas en el IP del donante, pues en otro caso, la donación no gozará de beneficios fiscales ni en el ISD ni en el IRPF.

Adicionalmente, debemos recordar que la exención en el IP no es siempre del 100% del valor de las participaciones de la empresa familiar, pues, cumpliéndose todos los requisitos para acceder a la misma, su alcance dependerá de la composición del activo, como vimos en estos posts. Muy esquemáticamente, podemos decir que sólo estará exenta la parte del valor de las participaciones que se corresponda con activos afectos a la actividad empresarial.

Por otra parte, es cierto que, de forma expresa, solo la ley del IP recoge dicha limitación, y que no lo hacen ni la normativa estatal del ISD (alguna autonómica sí lo hace) ni la del IRPF, motivo por el cual, en el pasado, fue muy debatido si unas participaciones que tuvieran una exención parcial en el IP, podían, al amparo de una interpretación literal de las normas, disfrutar de la reducción en el ISD por el 100 por 100 de su valor. 

Tras una serie de sentencias contradictorias de los Tribunales Superiores de Justicia de diferentes Comunidades Autónomas, el Tribunal Supremo (TS) vino a zanjar la cuestión estableciendo la doctrina de que la limitación del IP se trasladaba al ISD, de forma que, si unas participaciones gozaban de exención en el IP, por ejemplo, por el 73% de su valor, la reducción en el ISD (cumpliéndose los restantes requisitos) solo se practicaría respecto de dicho 73%, quedando íntegramente sujeto a tributación el restante 27%.

Pues bien, la Resolución del TEAC a la que nos referimos, lo que hace es extender la interpretación del TS a la tributación de la ganancia del donante en su IRPF, produciendo en este un efecto sin duda inesperado, de notable relevancia (le reclaman una cuota de 1.700.000 €), y de muy difícil solución, si no imposible.

La doctrina del TEAC, que hace una interpretación finalista de la norma (frente a la literal que defiende el contribuyente), tiene una indudable lógica tributaria. En efecto, si los donatarios tributan sin reducción por esa parte de la donación (lo cual no queda claro si ha ocurrido en el caso analizado por la Resolución), la consecuencia es que las participaciones entran en su patrimonio por el valor actualizado. Y si ello no lleva aparejada una tributación en el IRPF del donante, el efecto sería que un diferimiento ha quedado convertido, de hecho, en una exención, es decir, se estaría igualando, en la práctica, la tributación del transmitente en la donación a la de la herencia, cuando hemos visto que la ley les dispensa tratamientos bien diferentes.

Cuestión distinta es si puede defenderse una interpretación literal de la norma para el caso del IRPF (que el TS descartó para el ISD), sobre la base de que, si es cierto que “donde la ley no distingue, no debemos distinguir”, también debe serlo que “donde la ley distingue, debemos, o al menos podemos, distinguir”. Y el hecho de que la ley del IP limite expresamente el alcance de la exención y la del IRPF no lo haga, concede algún argumento, aunque no demasiado robusto, para defender la tesis contraria a la del TEAC. En todo caso, debe valorarse esta posibilidad, pues no son pocas las ocasiones en las que es la Administración Tributaria quien defiende a ultranza interpretaciones literales que tienen difícil encaje en la finalidad de la norma.

Pero al margen de discusiones técnicas sobre la mayor o menor consistencia de las diferentes interpretaciones, la inapelable realidad es que el donante al que nos referimos hizo la donación con la idea de que él no iba a tributar por la ganancia patrimonial en su IRPF, y es posible que, de saber que iba a soportar la carga tributaria que le demanda la Inspección, no hubiera hecho la donación. Pero ahora la donación ya no se puede deshacer (pues ello sería una nueva donación, esta vez de los hijos al padre), y lo más probable es que los tribunales de justicia confirmen el criterio del TEAC.

El error sufrido por el donante puede tener su origen en dos elementos diferentes, sin que la Resolución permita deducir con seguridad cuál ha sido:

1. O bien creía que las participaciones tenían derecho a la exención en el IP por el 100% de su valor, cuando había una parte de sus activos que no podían considerarse afectos a la actividad económica y ello limitaba el alcance de aquella; 
2. O bien, siendo consciente de que la exención en el IP era solo parcial, no reparó en que esa limitación podría trasladarse a su propio IRPF, teniendo efectos para él mismo.

En cualquiera de los dos casos, se trata de errores de apreciación que son relativamente fáciles de detectar y evitar a priori, pero difíciles o imposibles de corregir una vez consumados, lo que hace imprescindible extremar la precaución antes de llevarlos a cabo, analizando meticulosamente todos los posibles inconvenientes de las donaciones para evitar sorpresas.

En conclusión: antes de donar la empresa familiar a la siguiente generación, debe valorarse si, teniendo en cuenta todo lo expuesto, sigue resultando una opción atractiva, pues en muchos casos no será así. Y si esto se detecta una vez realizada la donación del negocio familiar, no será posible solucionarlo dejando la misma sin efecto.

Puede contactar con nuestro grupo de abogados expertos en empresa familiar para resolver cualquier duda que tenga al respecto.

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Javier Lucas – Grupo Empresa Familiar

Socio del área tributario