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El pasado 12 de abril, el Tribunal Supremo (TS) dictó una desafortunada sentencia (la STS) en la que sostiene un criterio carente de lógica tributaria que denota, a nuestro juicio, una alarmante falta de comprensión de la materia sobre la que resuelve. Afortunadamente, por el momento es una única sentencia que no constituye jurisprudencia, por lo que cabe la posibilidad de que, en un eventual nuevo recurso, el TS rectifique y cambie de criterio.
Qué dice esta Sentencia sobre las pérdidas en las donaciones
Empecemos por el final: la conclusión que alcanza el TS es que una persona física nunca puede experimentar una pérdida computable en el IRPF al realizar una donación. No es ya que, admitiendo que se pueda sostener lo contrario, el Tribunal se decante por esta tesis, sino que niega cualquier posibilidad de interpretar en sentido contrario. Así, considera que, ya se acuda a una interpretación literal, ya a una finalista, a una sistemática, a una teleológica o a una histórica, la conclusión es, y solo puede ser, la que el propio TS sostiene.
Vaya por delante que el asunto que comentamos en el presente post no es propiamente de empresa familiar, pero sí afecta con frecuencia a familias empresarias, ya sea porque se acude a la donación como medio para dar entrada en la propiedad de la empresa familiar a las nuevas generaciones, ya porque se producen donaciones de otros activos a los miembros más jóvenes de la familia empresaria (lo más frecuente es que sea una vivienda).
Cierto es que, históricamente, la tesis que ahora sostiene el TS ha sido la más extendida, sobre todo basándose en la dicción literal del texto legal, pero no lo es menos, por un lado, que dicha interpretación dista, según se verá, de ser la más lógica desde una perspectiva finalista, y por otro, que no es la única que tiene un perfecto encaje en el texto legal. El motivo de su aceptación histórica más o menos pacífica, y su relativamente reciente cuestionamiento, también deriva de que ha sido hace pocos años cuando, como consecuencia del derrumbe del mercado inmobiliario, más frecuentes han sido las donaciones de bienes cuyo valor de mercado era muy inferior al precio que el donante había pagado por los mismos. Es decir, hasta hace pocos años, el motivo de que la tesis fuera bastante pacífica no era tanto que todo el mundo estuviera de acuerdo con ella como que prácticamente no había habido casos de donaciones de bienes que se hubieran depreciado.
También es verdad que la Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia (TSJV), cuya impugnación en casación es la que da lugar a esta STS, se enreda en una confusa argumentación, tratando de distinguir entre la pérdida económica y la pérdida fiscal, que arroja escasa luz sobre la polémica. Además, en la citada Sentencia, el TSJV (en realidad, el contribuyente en su argumentación), se empeña en sostener que dichas pérdidas son deducibles porque en el mismo período impositivo se obtienen ganancias por otras donaciones, de manera que la deducibilidad de la pérdida se haría depender de que estas concurrieran temporalmente con ganancias de igual naturaleza; es decir, que si en un ejercicio se realizan solo donaciones que originan pérdidas, estas no son deducibles, pero si en el mismo ejercicio se realizan donaciones que generen pérdidas y donaciones que produzcan ganancias, aquellas son compensables con estas. Este planteamiento carece completamente tanto de base legal como de lógica, pues si las pérdidas son deducibles, lo serán con independencia de que concurran con ganancias (otra cosa es su imputación temporal), y si no lo son, tampoco serán compensables con ganancias.
Interpretación finalista de la norma y su lógica tributaria
Vista la falta de consistencia de la tesis sostenida por el TS y la precariedad de los argumentos opuestos en sentido contrario, veamos cuál debe ser la lógica económica que presida el análisis de la controversia para, a continuación, trasladarla al ámbito jurídico tributario y comprobar a qué conclusiones nos conduce.
El legislador persigue que en las transmisiones lucrativas inter vivos (lo que aquí se analiza no afecta a las mortis causa, pues en España no existe “plusvalía del muerto” para las personas físicas desde el año 1992), la tributación del donante sea equivalente a la que soportaría si transmitiera el bien mediante un negocio oneroso (compraventa, permuta, etc.) y donase el dinero o los bienes recibidos. De ahí que, cuando se dona un bien con valor de 100, que el donante había adquirido por 40, se considere que, al hacer la donación, tiene una ganancia de 60, pues ha sido capaz de hacer una donación de 100 con un bien que le costó 40 (obsérvese que el resultado es equivalente al que se habría producido si hubiera vendido el bien por 100 y hubiera donado los 100).
En el ejemplo, existe una ganancia latente de 60 que no se materializa hasta que se dona, y en ese momento se entiende realizada y se somete a tributación.
Contrariamente, si el bien se adquirió por 100 y cuando se dona tiene un valor de 60, parece claro que existe una minusvalía latente de 40, que se pondrá de manifiesto al donar. Piénsese en que, si se vendiera el activo por 60 y se donasen los 60, la deducibilidad de la pérdida (40) no sería discutible.
Aquí es donde está el matiz que debe tenerse en cuenta al leer el texto de la ley: cuando esta dice que no se computarán como pérdidas patrimoniales “las debidas a transmisiones lucrativas por actos inter vivos o a liberalidades”, hay que determinar cuál es la pérdida máxima que puede ser debida a la donación. Dicho en otras palabras, habrá que discriminar qué parte de la pérdida se debe a la donación y cuál no.
Y así, en nuestro ejemplo, si en el momento de la donación el bien tiene un valor de 60, esa es la pérdida máxima que puede derivarse de la donación; el resto de la pérdida se debe a la depreciación del bien, por más que se materialice en el momento de la donación (como ocurría con la ganancia), y por ello no debe considerarse incluida en la regla que impide su cómputo. Es decir, esta parte de la pérdida sí debe considerarse fiscalmente deducible, pues lo contrario penalizaría injustificadamente las donaciones desde una perspectiva fiscal, cosa que, desde luego, no persigue el legislador.
En efecto, debe pensarse que, en el ejemplo propuesto, el donatario valoraría el bien recibido por su valor de mercado en el momento de la donación (60), por lo que, si el donante no computa la pérdida, esa pérdida nunca la computará ningún sujeto pasivo, cuando resulta indiscutible que se ha producido. De hecho, demos una vuelta más a la tuerca y supongamos que el donatario, transcurridos unos años, vende el bien que recibió, y lo vende por 100 porque este ha recuperado su valor. En tal caso, el donatario tributaría por una ganancia de 40, lo que, unido a la no deducibilidad de la pérdida en el donante, produce como resultado una clara sobreimposición. Pues bien, las dos únicas formas de evitar esta sobreimposición son, o que el donatario compute el bien por el coste de adquisición del donante (100) -lo cual no es posible a la luz de nuestra legislación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones-, o permitir que el donante compute la pérdida experimentada.
Una vez comprendido lo anterior, resulta fácil aceptar que lo que se pretende con la limitación del cómputo de pérdidas con ocasión de donaciones no es que las pérdidas reales se queden sin computar, sino evitar que la Hacienda Pública soporte un menoscabo en la recaudación como consecuencia de las donaciones que puedan hacer los contribuyentes, lo cual sucedería si las donaciones se considerasen pérdidas deducibles aun cuando los bienes transmitidos no se hubieran depreciado. Es decir, se trata de una norma de determinación de la renta gravable.
Sin embargo, no parece ser esta la finalidad que el TS atribuye a la regla contenida en el artículo 33.5.c) de la Ley del IRPF, sino que más bien parece entenderla, y aplicarla, como una norma antifraude, es decir, que está concebida para evitar que, mediante la sencilla operación de transmitir activos gratuitamente, se pretenda por parte de los contribuyentes generar ficticiamente pérdidas que reduzcan de forma artificiosa la fiscalidad del donante. Y esta interpretación irracionalmente antifraude conduce a negar al contribuyente la deducción de una pérdida realmente experimentada y económicamente indiscutible.
Recomendaciones para las empresas familiares
Afortunadamente, como adelantábamos al principio, todavía no está todo perdido, pues esta Sentencia no constituye, por sí misma, jurisprudencia, por lo que es de la máxima importancia conseguir que, en una futura sentencia, nuestro TS rectifique su criterio.
A la vista de lo anterior, y pese a la sentencia del TS que comentamos, cuando en una familia empresaria se haya producido alguna donación en la que se haya experimentado una pérdida, el empresario debe ser consciente de que dispondrá de argumentos para defender su deducibilidad; y, si se planea hacer una donación en la que se pueden producir pérdidas, la familia empresaria debe valorar el riesgo existente a raíz de esta sentencia y decidir si quiere evitar la polémica, en cuyo caso debe desechar la donación, o hacerla y renunciar a computar la pérdida, o si prefiere defender la deducibilidad de la pérdida, en cuyo caso debe prepararse para la disputa que probablemente se desencadenará, y cuyo final es incierto, pero en la que, como hemos visto, podrá defenderse con sólidos argumentos.
A estos efectos, es conveniente que la empresa familiar se ponga en manos de un equipo de abogados especializado que pueda defender con solvencia sus intereses frente a la Hacienda Pública.
- Más información sobre Empresa Familiar
Javier Lucas – Grupo Empresa Familiar
Socio del área tributario
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