El Supremo admite la deducibilidad de la retribución de los administradores a pesar de que los estatutos prevén que el cargo es gratuito

El Tribunal Supremo se ha vuelto a pronunciar a favor del contribuyente en relación con la deducibilidad de la retribución de los administradores en el Impuesto sobre Sociedades, pero esta vez lo ha hecho en un supuesto que no había analizado hasta ahora: aquél en el que los estatutos sociales de la sociedad prevén la gratuidad del cargo. 

Esta discusión ha tenido especial repercusión en el ámbito de las empresas familiares donde se exige que algún miembro familiar que participe en la sociedad realice funciones directivas y perciba por ello una determinada remuneración.

1. Antecedentes de la deducibilidad de la retribución

Como anticipábamos en nuestro artículo anterior, tradicionalmente, la Administración tributaria ha denegado la deducibilidad de las retribuciones satisfechas a administradores y consejeros cuando éstas no cumplían con los requisitos previstos en la normativa mercantil. Estos requisitos, por lo que ahora interesa, son: 

1. Que los estatutos de la sociedad recojan expresamente el carácter retribuido del cargo, debiendo indicar el concreto sistema de remuneración; y
2. Que la Junta General acuerde la cuantía máxima anual a retribuir. 

Con la Sentencia de 27 de junio de 2023, el Alto Tribunal zanjó en gran medida – aunque no por completo- la controversia al considerar que las retribuciones satisfechas a los administradores y consejeros (siempre que estuviesen contabilizadas, acreditadas y previstas en los estatutos de la sociedad) no constituían una liberalidad, y por tanto un gasto no deducible, por el hecho de que la relación que les unía con la sociedad fuese de carácter mercantil (desechando, además, la aplicación de la teoría del vínculo, que era la que la Inspección había utilizado para calificar la relación como exclusivamente mercantil). Además, tampoco admitían la calificación del gasto como contrario al ordenamiento jurídico para negar su deducibilidad. 

Sostenía el TS que lo contrario implicaría legitimar un enriquecimiento injusto de la Administración tributaria, puesto que impediría la deducibilidad de un gasto real, contabilizado, con causa onerosa y relacionado con los ingresos, y al mismo tiempo, la misma Administración recaudaría el IRPF por los rendimientos del administrador cuando, de existir tal liberalidad, lo lógico sería que el perceptor tributase por el ISD y no por el IRPF (recordamos que el ISD es recaudado por las CCAA y no por la AEAT).

Asimismo, en esa sentencia, el TS no sólo se desmarcó de las calificaciones de la Administración y de la teoría del vínculo, sino que incluso consideró -aunque se pronunciaba sobre una sociedad integrada por un socio único- que el incumplimiento del requisito de aprobación de las retribuciones por la Junta General es una mera formalidad cuyo incumplimiento no puede justificar por sí mismo la no deducibilidad de un gasto.

Sobre esta cuestión tan controvertida y en la misma línea se ha pronunciado el Tribunal Supremo con posterioridad en sus sentencias de 2 de noviembre de 2023, de 18 de enero y 20 de febrero de 2024.

No obstante, en ninguna de las sentencias anteriores se analizó qué sucedía en los casos en los que los estatutos sociales de una sociedad previesen expresamente la gratuidad del cargo, cuestión que viene a analizar el Tribunal Supremo en su reciente sentencia de 13 de marzo de 2024, como veremos a continuación. 

2. Caso concreto planteado ante el Tribunal Supremo 

En esencia, en esta sentencia se discute la deducibilidad en el IS de la retribución satisfecha a tres directivos de una empresa con la que mantenían una relación laboral y de cuyo órgano de administración formaban parte. 

No previendo los estatutos sociales de la sociedad recurrente la remuneración del cargo, la Administración, aplicando la teoría del vínculo, calificó todas las retribuciones satisfechas a los tres consejeros como una liberalidad no deducible en el IS, al presumir que, en ausencia de previsión estatutaria expresa, el cargo era gratuito. 

- Argumentos del TS 

Esta vez el Alto Tribunal ha dado un paso más allá, y ha considerado que la retribución satisfecha a los administradores y consejeros puede ser deducible incluso cuando no exista tal previsión estatutaria, siempre y cuando se den los siguientes requisitos: 

(i)    Se pueda acreditar la realidad de las funciones y servicios prestados, 
(ii)    el gasto esté debidamente contabilizado y 
(iii)    exista una correlación entre el gasto y los ingresos de la compañía.

Y es que el hecho de que los estatutos prevean la gratuidad del cargo no debería (ni puede, según el TS) por sí mismo determinar que el gasto es una liberalidad, pues concurriendo los requisitos anteriores, es evidente que tales pagos tienen causa onerosa y no pueden perder su condición de tales por el incumplimiento de las normas mercantiles.

Con ello, el Tribunal pone punto final a la presunción iuris et de iure que la Administración y los Tribunales venían otorgando a las previsiones de las normas mercantiles en el ámbito fiscal. Y la consecuencia es que los contribuyentes tienen derecho a acreditar, pese a lo que digan los estatutos sociales, la onerosidad de la relación, y una vez acreditada, desaparece el carácter de gratuidad de esta. Solo en caso contrario, se presumirá que tales retribuciones son gratuitas.

3. Fijación de doctrina 

El Tribunal Supremo fija, por tanto, la siguiente doctrina casacional: 

1. Las retribuciones percibidas por los administradores de una entidad mercantil por la realización de funciones de administrador o consejero, siempre que sean reales, consten contabilizadas, acreditadas y estén relacionadas con la obtención de ingresos se considera que no constituyen una liberalidad (existe onerosidad) y, por tanto, son retribuciones deducibles en el IS.
2. La no previsión estatutaria de la retribución del cargo no puede suponer automáticamente que las retribuciones percibidas por los administradores tengan la consideración de liberalidad y que, por tanto, la deducibilidad del gasto devenga improcedente. 
3. La doctrina de la teoría del vínculo no debe tener efectos en el ámbito fiscal, pues, además de que no está recogida en la legislación tributaria (en realidad en ninguna legislación, pues es una teoría de cuño jurisprudencial en el ámbito laboral), su aplicación desemboca en efectos indeseables. Por tanto, no se puede acudir a la aplicación de esta teoría para, torticeramente, denegar la deducibilidad de la retribución que percibiría el administrador por sus funciones como alto directivo y no como miembro del órgano de administración (más aún cuando éstas resultan perfectamente diferenciables).

Con base en todo lo expuesto, y después de varios años de inseguridad jurídica, parece que, con la reciente sentencia del Tribunal Supremo, se empieza a dejar atrás ese formalismo estricto que únicamente perseguía una mayor recaudación. 

No obstante, resulta sorprendente que hayan tenido que pasar más de 15 años de cambios de criterio, doctrina y legislación, para que por fin se imponga la sensatez, pero permitiendo que la Administración salga impune y con numerosas actas absurdamente cerradas a sus espaldas.

En este punto, las empresas deberán poner especial atención en la carga probatoria para poder acreditar la realidad de los servicios, así como la onerosidad de la relación entre el administrador o consejero y la sociedad. 

Si tuvieras cualquier duda al respecto, nuestros profesionales tributarios del grupo de Empresa Familiar se encuentran a tu disposición. Puedes contactar con ellos aquí.

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Ana Delgado – Grupo Empresa Familiar

Abogada en el área tributario